Kuidas vältida olulisi vigu aastaaruande koostamisel?

Enamike Eesti ettevõtete majandusaasta ühtib kalendriaastaga ning majandusaasta aruannete esitamise tähtaeg on juuni lõpp. Seega on aruannete koostamine hetkel täies hoos. Majandusaasta aruanne kui ettevõtte raamatupidamislik visiitkaart on kahtlemata oluline dokument ning seetõttu on paras hetk üle korrata, millised on peamised vead, mida aruande koostamisel tehakse ning kuidas on neid võimalik vältida.Alltoodud teemade ning näidete valikul oleme tuginenud BDO Eesti kogemusele, mida oleme saanud nii aruannete koostamise, aruandlusega seotud nõustamise kui ka aruannete kontrollimise käigus. Artikkel on suunatud eelkõige ettevõtetele, kes koostavad enda aastaaruandeid Eesti finantsaruanduse standardi kohaselt ning artiklis ei käsitleta süvendatult konsolideerimise temaatikat. 1. Finantsaruandluse raamistiku valik ja rakendamine Finanstaruandluse raamistiku all peetakse silmas aastaaruande aluseks olevaid standardeid ja nendes sisalduvaid arvestuspõhimõtteid. Eesti ettevõtetel on üldjuhul lubatud koostada raamatupidamise aastaaruandeid lähtudes kas rahvusvahelistest finantsaruandluse standarditest (International Financial Reporting Standards, IFRS) või Eesti finantsaruandluse standardist (EFS), mis tugineb olulises osas SME IFRS-il (IFRS for Small and Medium-Sized Entities, SME IFRS). Vead, mis on seotud finantsaruandluse raamistikuga, on sageli olulise mõjuga ning neid saab vältida järgmiste asjaolude arvessevõtmisel. Finantsaruandluse raamistikud on sisult erinevad ning mis on lubatud ühes, ei pruugi olla lubatud teises raamistikus. Lihtsa näitena võib tuua laenukasutuse kulutuste kapitaliseerimise temaatika. Kui ettevõtte vara valmistamisega kaasnevad laenukasutuse kulutused (nt intressikulud), siis tekib küsimus, kas nende lisamine vara soetusmaksumusele on lubatud, kohustuslik või hoopis keelatud? Kõik eespool nimetatud finantsaruandluse raamistikud annavad sellele küsimusele erineva vastuse. EFS-i järgi sõltub laenukasutuse kulutuste kapitaliseerimine juhtkonna poolt kehtestatud arvestuspõhimõttest (vastavalt sellele kulud kas siis lisatakse või ei lisata); IFRS-i kohaselt on laenukasutuse kulutuste kapitaliseerimine üldjuhul kohustuslik ning SME IFRS-i järgi on laenukasutuse kulutuste kapitaliseerimine keelatud. Muude valiknäidetena EFS-i ja IFRS-i oluliste erinevuste kohta võib tuua näiteks: firmaväärtuse käsitluse, kus EFS-i järgi tuleb firmaväärtust üldjuhul amortiseerida kuni 10 aasta jooksul, kuid IFRS-i järgi amortiseerimist ei toimu ning igal aastal tuleb firmaväärtuse suhtes läbi viia väärtuse test; materiaalse põhivara kajastamise ümberhindluse meetodil, mis on IFRS-is alternatiivse põhimõttena lubatud, kuid EFS-is keelatud. Kokkuvõtteks - valitud raamistikku tuleb rakendada nii-öelda aspektipuhtalt ning erinevate raamistike omavaheline segamine ei ole lubatud. Arvestuspõhimõtete ja esitusviisi muutmisel ning varasemate perioodide vigade parandamisel tuleb korrigeerida algsaldosid. Kui ettevõte muudab arvestuspõhimõtteid, esitusviisi või korrigeerib varasemate perioodide vigu, tuleb üldjuhul korrigeerida aruandes esitatud võrreldavaid andmeid, st nii, nagu oleks uus käsitlus kehtinud kogu aeg. Erandiks on olukorrad, kui arvestuspõhimõtte muutus on tingitud uuest standardist või muutuse mõju ei ole võimalik eelmiste perioodide suhtes usaldusväärselt määrata. Oluline on meeles pidada, et võrdlusandmete muutmise korral tuleb aastaaruande lisades esitada muutuse sisu kirjeldus, põhjendus ning arvuline mõju põhiaruannete konkreetsetele kirjetele. Seda selleks, et aruande lugejal oleks lihtsam aru saada, millised muudatused aruandes on tehtud. Ettevõtte spetsiifika arvesse võtmine. Teatud juhtudel määrab aruandluse formaadi ettevõtte äritegevuse spetsiifika. Praktikas on selliseks aktuaalseks näiteks laenuandja kasumiaruande formaadi õige valik. Laenuandja põhitegevusega kaasnevad intressid ja teenustasud. Sellest tulenevalt kajastataksegi laenuandja kasumiaruandes põhitegevuse tuludena (nö müügitulu asemel) eraldi kirjetel intressi- ja teenustasu tulud ning põhitegevuse kuludena (nö kaubakulu asemel) intressi- ja teenustasu kulud. Raamistikus määramata arvestuspõhimõtete kasutamine peab olema põhjendatud. EFS-i kohaselt tuleb sellistes küsimustes, kus EFS konkreetset juhist ette ei anna, lähtuda SME IFRS-ist. Kui ka sealt otsest vastust ei saa, peab ettevõte arvestuspõhimõtte ise välja töötama, kuid see lahendus peab olema põhjendatud, st tuginema üldtunnustatud põhimõtetele, baasdefinitsioonidele ning asjakohasele rahvusvahelisele praktikale. Näiteks EFS ei sätesta, kas finantsinstrumentide esmasel kajastamisel tuleb lähtuda tehingupäevast (päev, millal ettevõte sõlmib lepingu instrumendi ostuks või müügiks) või väärtuspäevast (päev, millal ettevõte saab instrumendi omanikuks või kaotab omandiõiguse instrumendi üle). Juhul, kui tehingupäev jääb ühte majandusaastasse ja väärtuspäev teise, võib sõltuvalt tehingu kajastamise kuupäevast olla tulemus ettevõtte finantspositsiooni suhtes oluliselt erin

Kuidas vältida olulisi vigu aastaaruande koostamisel?
BDO Eesti partnerid Maris Männik-Gaite Cruz ja Sven Siling
Enamike Eesti ettevõtete majandusaasta ühtib kalendriaastaga ning majandusaasta aruannete esitamise tähtaeg on juuni lõpp. Seega on aruannete koostamine hetkel täies hoos. Majandusaasta aruanne kui ettevõtte raamatupidamislik visiitkaart on kahtlemata oluline dokument ning seetõttu on paras hetk üle korrata, millised on peamised vead, mida aruande koostamisel tehakse ning kuidas on neid võimalik vältida.

Alltoodud teemade ning näidete valikul oleme tuginenud BDO Eesti kogemusele, mida oleme saanud nii aruannete koostamise, aruandlusega seotud nõustamise kui ka aruannete kontrollimise käigus. Artikkel on suunatud eelkõige ettevõtetele, kes koostavad enda aastaaruandeid Eesti finantsaruanduse standardi kohaselt ning artiklis ei käsitleta süvendatult konsolideerimise temaatikat.

1. Finantsaruandluse raamistiku valik ja rakendamine

Finanstaruandluse raamistiku all peetakse silmas aastaaruande aluseks olevaid standardeid ja nendes sisalduvaid arvestuspõhimõtteid. Eesti ettevõtetel on üldjuhul lubatud koostada raamatupidamise aastaaruandeid lähtudes kas rahvusvahelistest finantsaruandluse standarditest (International Financial Reporting Standards, IFRS) või Eesti finantsaruandluse standardist (EFS), mis tugineb olulises osas SME IFRS-il (IFRS for Small and Medium-Sized Entities, SME IFRS). Vead, mis on seotud finantsaruandluse raamistikuga, on sageli olulise mõjuga ning neid saab vältida järgmiste asjaolude arvessevõtmisel.

Finantsaruandluse raamistikud on sisult erinevad ning mis on lubatud ühes, ei pruugi olla lubatud teises raamistikus. Lihtsa näitena võib tuua laenukasutuse kulutuste kapitaliseerimise temaatika. Kui ettevõtte vara valmistamisega kaasnevad laenukasutuse kulutused (nt intressikulud), siis tekib küsimus, kas nende lisamine vara soetusmaksumusele on lubatud, kohustuslik või hoopis keelatud?

Kõik eespool nimetatud finantsaruandluse raamistikud annavad sellele küsimusele erineva vastuse. EFS-i järgi sõltub laenukasutuse kulutuste kapitaliseerimine juhtkonna poolt kehtestatud arvestuspõhimõttest (vastavalt sellele kulud kas siis lisatakse või ei lisata); IFRS-i kohaselt on laenukasutuse kulutuste kapitaliseerimine üldjuhul kohustuslik ning SME IFRS-i järgi on laenukasutuse kulutuste kapitaliseerimine keelatud.

Muude valiknäidetena EFS-i ja IFRS-i oluliste erinevuste kohta võib tuua näiteks:

  • firmaväärtuse käsitluse, kus EFS-i järgi tuleb firmaväärtust üldjuhul amortiseerida kuni 10 aasta jooksul, kuid IFRS-i järgi amortiseerimist ei toimu ning igal aastal tuleb firmaväärtuse suhtes läbi viia väärtuse test;
  • materiaalse põhivara kajastamise ümberhindluse meetodil, mis on IFRS-is alternatiivse põhimõttena lubatud, kuid EFS-is keelatud.
Kokkuvõtteks - valitud raamistikku tuleb rakendada nii-öelda aspektipuhtalt ning erinevate raamistike omavaheline segamine ei ole lubatud.

Arvestuspõhimõtete ja esitusviisi muutmisel ning varasemate perioodide vigade parandamisel tuleb korrigeerida algsaldosid. Kui ettevõte muudab arvestuspõhimõtteid, esitusviisi või korrigeerib varasemate perioodide vigu, tuleb üldjuhul korrigeerida aruandes esitatud võrreldavaid andmeid, st nii, nagu oleks uus käsitlus kehtinud kogu aeg. Erandiks on olukorrad, kui arvestuspõhimõtte muutus on tingitud uuest standardist või muutuse mõju ei ole võimalik eelmiste perioodide suhtes usaldusväärselt määrata.

Oluline on meeles pidada, et võrdlusandmete muutmise korral tuleb aastaaruande lisades esitada muutuse sisu kirjeldus, põhjendus ning arvuline mõju põhiaruannete konkreetsetele kirjetele. Seda selleks, et aruande lugejal oleks lihtsam aru saada, millised muudatused aruandes on tehtud.

Ettevõtte spetsiifika arvesse võtmine. Teatud juhtudel määrab aruandluse formaadi ettevõtte äritegevuse spetsiifika. Praktikas on selliseks aktuaalseks näiteks laenuandja kasumiaruande formaadi õige valik.

Laenuandja põhitegevusega kaasnevad intressid ja teenustasud. Sellest tulenevalt kajastataksegi laenuandja kasumiaruandes põhitegevuse tuludena (nö müügitulu asemel) eraldi kirjetel intressi- ja teenustasu tulud ning põhitegevuse kuludena (nö kaubakulu asemel) intressi- ja teenustasu kulud.

Raamistikus määramata arvestuspõhimõtete kasutamine peab olema põhjendatud. EFS-i kohaselt tuleb sellistes küsimustes, kus EFS konkreetset juhist ette ei anna, lähtuda SME IFRS-ist. Kui ka sealt otsest vastust ei saa, peab ettevõte arvestuspõhimõtte ise välja töötama, kuid see lahendus peab olema põhjendatud, st tuginema üldtunnustatud põhimõtetele, baasdefinitsioonidele ning asjakohasele rahvusvahelisele praktikale.

Näiteks EFS ei sätesta, kas finantsinstrumentide esmasel kajastamisel tuleb lähtuda tehingupäevast (päev, millal ettevõte sõlmib lepingu instrumendi ostuks või müügiks) või väärtuspäevast (päev, millal ettevõte saab instrumendi omanikuks või kaotab omandiõiguse instrumendi üle). Juhul, kui tehingupäev jääb ühte majandusaastasse ja väärtuspäev teise, võib sõltuvalt tehingu kajastamise kuupäevast olla tulemus ettevõtte finantspositsiooni suhtes oluliselt erinev. Praktikas on kirjeldatud küsimuse lahendamisel aluseks võetud sageli IFRS-i põhimõte, mille kohaselt tavapäraseid finantsinstrumentide oste või müüke kajastatakse järjepidevalt kas tehingu- või väärtuspäeval.

Finantsaruandluse raamistikuga seonduvate vigade vältimiseks on soovitatav vähemalt kord aastas üle vaadata kõik ettevõtte olulised arvestuspõhimõtted ning veenduda, et need on kooskõlas vastavate standardite ja nende standardite kõige hilisemate muudatustega.

2. Netovara mõjutavad arvestusvaldkonnad

Ettevõtte netovara/omakapitali suurust mõjutavad varade ja kohustiste väärtuse hindamine ning tulude ja kulude periodiseerimine. Varade ja kohustiste väärtuse hindamisega seotud vigu saab sageli vältida alljärgnevate põhimõtete rakendamisega.

Aastainventuurid peavad sisaldama väärtuse inventeerimist. Sageli mõeldakse sõna „inventuur“ all varade füüsilist ülelugemist või siis arvelduste saldode olemasolu kontrollimist, kuid aastainventuur peab sisaldama ka kõikide varade ja kohustiste väärtuse hindamist, näiteks:

  • kas kõik nõuded on tõenäoliselt laekuvad;
  • kas finantsinvesteeringute väärtus on langenud;
  • kas põhivarade kasuliku eluea pikkus on põhjendatud;
  • kas põhivara kaetav väärtus võib olla langenud alla tema bilansilise jääkmaksumuse;
  • kas moodustatud on asjakohased eraldised.
Inventeerida tuleb ka nö bilansiväliseid varasid ja kohustisi. Üheks aktuaalsemaks näiteks võib siinkohal olla pooleliloleva või potentsiaalse kohtuprotsessi ja selle võimaliku mõju hindamine. Keerukus seisneb selles, et olenevalt kohtuprotsessi käigust võivad sellega kaasnevad nõuded või kohustised olla mõnel aastal bilansivälised ja mõnel aastal bilansisisesed, st mõjutada ettevõtte netovara.

Tulude ja kulude periodiseerimisel, mis samuti võib omada olulist mõju netovarale, tuleb silmas pidada järgmist.

Kaupade müük kajastatakse vastavalt omandiga seonduvate riskide ja hüvede üleminekule. Kaupade müügitehingute periodiseerimise õigsuses veendumiseks on praktikas otstarbekas kontrollida, kas aruandekuupäeva seisuga on ettevõte omapoolsed tarnetingimused täitnud (sellisel juhul tehinguga kaasnevad tulud ja kulud üldjuhul kajastatakse) või mitte (sellisel juhul tehingu tulusid ja kulusid üldjuhul ei kajastata). Kui tarnetingimus ei ole üheselt selge, võib osutuda otstarbekaks teha konkreetse tehingu tingimuste ja nende täitmise kohta vastaspoolega kinnitus.

Teenuse müük tuleb üldjuhul kajastada vastavalt teenuse valmidusastmele aruandekuupäeval. Lühiajaliste teenuste puhul, mida osutatakse ühe ja sama aruandeperioodi jooksul, ei ole teenuse valmidusastme määramine aktuaalne, sest teenus on perioodi jooksul osutatud. Kui aga teenuse osutamine algab ühel ja lõpeb teisel aruandeperioodil, tuleb pöörata tähelepanu eelkõige järgnevale:

  • kas konkreetse nö pikaajalise tehingu puhul on valmidusastme meetodi rakendamine lubatud (nt kui tellijal ei ole ehitatava kinnisvaraobjekti peamisi struktuurielemente enne ehituse algust ja/või ehituse ajal võimalik muuta, siis EFS-i kohaselt sellise ehitusteenuse pakkuja enda aruandes valmidusastme meetodit kasutada ei tohi);
  • kas osutatav teenus on kahjumlik, st kogu teenuse osutamisega kaasnevad kulud ületavad saadavaid tulusid (kui jah, tuleb eeldatav kahjum täies summas kohe kajastada, sest ettevõttel ei ole võimalik sellist lepingulist kahjumit vältida);
  • kas teenuse valmidusaste on määratud kogu osutatava teenuse/tehingu suhtes kumulatiivselt, st valmidusastme määramisel on arvesse võetud ka eelmis(t)el perioodi(de)l kajastatud tulusid ja kulusid.
Perioodikulud kajastatakse nende tekkimise perioodis. Tulude ja kulude vastavuse printsiibi kohaselt kajastatakse samast tehingust tekkivad tulud ja kulud ühe aruandeperioodi kasumiaruandes (nt varude müügist saadud tulud ja ära müüdud varude kulud). Üldhaldus- ja turunduskulud on aga perioodikulud ning kajastatakse kasumiaruandes siis, kui neid tehti. Näiteks kui ettevõte teeb turunduskampaaniat esimesel aruandeperioodil, aga turundatavat kaupa müüakse teisel perioodil, siis kajastatakse turunduskulud ikkagi esimese aruandeperioodi kasumiaruandes.

Oluline on rõhutada, et ka detailsete arvestusvaldkondade puhul tuleb silmas pidada konkreetse finantsaruandluse raamistiku nõudeid. Näiteks eespool toodud tulude kajastamise reeglid tuginesid EFS-i nõuetele. IFRS-i järgi on alates 01.01.2018 tulude kajastamine aga erinev, sest siis kehtima hakanud standardi IFRS 15 kohaselt kajastatakse müügitulu kliendilepingutest siis, kui ettevõte täidab omapoolse teostamiskohustuse ning kontroll (mitte riskid ja hüved) kauba või teenuse üle on läinud kliendile. Kuna kontrolli mõiste on mõnevõrra laiem ning see sisaldab lisaks riskide ja hüvede üleminekule ka vara füüsilist üleandmist ja tehingu kliendipoolset aktsepteerimist, võib muude tingimuste samaks jäämisel IFRS-i kohane tulu kajastamise hetk kujuneda EFS-iga võrreldes erinevaks (sageli hilisemaks).

3. Aastaaruande esitusviis

Aastaaruande esitusviisi all mõeldakse ettevõtte põhiaruandeid (bilanss, kasumiaruanne, koondkasumiaruanne, rahavoogude aruanne, omakapitali muutuste aruanne) ja lisasid.

Põhiaruannetes finantsnäitajaid üldjuhul ei saldeerita. Rusikareegli kohaselt on põhiaruannetes finantsnäitajate saldeerimine lubatud üksnes erandjuhtudel, näiteks:

  • sama osapoole vastu olevat nõuet ja kohustist tohib bilansis saldeerida üksnes juhul, kui selleks on juriidiline õigus (nt kokkulepe) ja on tõenäoline, et seda kasutatakse;
  • kasum/kahjum põhivarade müügist kajastatakse kasumiaruandes netosummana, st varade müügist saadud tulust lahutatakse nende varade jääkmaksumus ja kaasnevad müügikulutused;
  • rahavoogude aruandes näidatakse saldeerituna arvelduskrediidi saldo muutus.
Olukorras, kus finantsnäitajad on põhiaruannetes esitatud saldeerituna, võib täiendavat informatsiooni avalikustada aruande lisades, et aruande tarbijatel oleks võimalus hinnata saldeerimise mõju ettevõtte finantspositsioonile ja -näitajatele.

Laenulepingu tingimustele vastamises veendumine. Pikaajalised laenukohustised sisaldavad üldjuhul alati tingimusi, millele kas ettevõtte finantspositsioon või ettevõtte tegevus peavad vastama. Aruandluse seisukohast on oluline, et kui aruandekuupäeva seisuga on ettevõte pikaajalise laenulepingu tingimusi rikkunud ja laenuandjal on seetõttu õigus laen koheselt tagasi kutsuda, siis kajastatakse selline laenukohustis lühiajalisena. Oluliste summade korral tähendab see maksevõime näitajate halvenemist ning sõltuvalt laenuandja käitumisest võib see omada ka otsest mõju ettevõtte võimekusele jätkuvalt tegutseda.

Artikli autoritel on siinkohal kaks soovitust, mida praktikas järgida. Esiteks on oluline, et laenulepingus sätestatud tingimused on üheselt mõistetavad. Näiteks - kas finantssuhtarvude puhul lähtutakse konsolideeritud või konsolideerimata näitajatest või kas suhtarvud on leitavad otse põhiaruannetest või tuleb neid kuidagi korrigeerida (nt kas vabatahtlik reservkapital arvestatakse laenutingimuste vastavuse hindamisel omakapitali koosseisu või mitte). Teiseks on oluline, et laenulepingu tingimustele vastamist on analüüsitud kogu laenuperioodi vältel ning mittevastavuse korral on sellest teavitatud laenuandjat ja enne aruandekuupäeva on saadud laenuandja seisukoht laenulepingu tingimuste täitmise või mittetäitmise kohta.

Vabatahtliku reservkapitali vastamine omakapitali tunnustele. Viimastel aastatel on muutunud aktuaalseks vabatahtliku reservkapitali moodustamine. Selleks, et omakapitali koosseisus kajastamine oleks põhjendatud, peab tehing vastama omakapitaliinstrumendi tunnustele, st instrumendi valdaja peab osalema ettevõtte netovaras (nt omaniku vastava otsuse alusel) ning ettevõttel ei tohi olla kohustust teha instrumendi valdajale kokkulepitud ulatuses makseid (nt tasuda intressi).

Artikli autorid soovitavad nii vabatahtlike reservide moodustamise kui ka kasutamise tingimused fikseerida ettevõtte põhikirjas, et kirjeldatud tehingute tegemiseks oleks fikseeritud õiguslik alus ja põhimõtted.

Aastaaruande lisad peavad sisaldama kogu nõutud infot. Enamik EFS-i avalikustamise nõudeid on toodud raamatupidamise seaduses ja RTJ 15. Kindla valdkonna kohta esitatud info peab olema proportsionaalne selle valdkonna mõjuga aruandele. Näiteks kui müügitulu kirje on aruandes kõige olulisem, siis tuleks müügitulu arvestuspõhimõtteid kirjeldada pigem põhjalikumalt (nt kuidas määratakse osutatud teenuste valmidusaste; kas erinevate teenuste puhul määratakse valmidusaste eri moodi jne). Arvestuspõhimõtete esitamine selliste valdkondade kohta, mis ei ole ettevõtte jaoks aktuaalsed, ei ole vajalik.

Aruande koostajal tuleb ennast panna aruande lugeja-kasutaja rolli ning oluline info tuleb avalikustada ka siis, kui see ei ole juhendites otseselt nõutud või taksonoomias ei ole vastavat tabelit ette antud. Näiteks kui ettevõtte netovara on negatiivne ja ei vasta äriseadustiku nõuetele, kuid juhtkonnal on teada asjaolud, mille alusel on ettevõtte käsitlemine jätkuvalt tegutsevana põhjendatud, tuleb need asjaolud lisades piisavas mahus avada.

Oluline ebakindlus tegevuse jätkuvuse suhtes nõuab kõrgendatud tähelepanu. Kui ettevõtte on koostanud jätkuvuse põhimõtte kohase aruande, kuid jätkuvuse suhtes on siiski märkimisväärne ebakindlus, tuleb see asjaolu avalikustada. EFS-i kohaselt peab selline avaldus sisaldama selget sõnumit, et ettevõte ei pruugi olla võimeline normaalse äritegevuse käigus oma varasid realiseerima ja kohustusi täitma.

Tulenevalt sellise avalduse olulisest võimalikust negatiivsest mõjust nii olemasolevatele kui ka tulevastele (äri)partneritele, peab see tuginema juhtkonna kaalutletud hinnangul. Kui ettevõte ei ole jätkuvalt tegutsev, tuleb koostada aruanne mittejätkuva ettevõtte põhimõtetest lähtuvalt (milleks EFS-i järgi on RTJ 13).

4. Kokkuvõte

Majandusaasta aruande koostamine on tänu taksonoomiale tehtud paljude Eesti ettevõtete ja raamatupidajate jaoks suhteliselt lihtsaks, aga sellesse ei tasu suhtuda kergekäeliselt. Aruande koostamisel tuleb inventeerida kõik aruandes esitatud näitajad ning veenduda, et kogu nõutud info on lisades piisava põhjalikkusega ning professionaalsel viisil avalikustatud. Lisaks soovitavad autorid aruande koostamisel vajadusel kasutada väliseid eksperte – seda kas siis kogu protsessi vältel (nt ekspert koostab kogu aastaaruande) või siis ainult mõnes spetsiifilises valdkonnas (nt ekspert koostab põhivarade väärtuse testi).

Allikas: BDO Eesti